Časové rozlišení

Jednou ze základních účetních zásad je zásada časové a věcné souvislosti nákladů a výnosů.

Vzhledem k tomu, že se blíží konečný termín pro podání daňových přiznání k daním z příjmů právnických a fyzických osob za rok 2018 osobám, které měly povinný audit, popř. použily služeb daňového poradce, budeme se zabývat problematikou časového rozlišování nákladů a výnosů.

V průběhu roku účtujeme průběžně o nákladech a výnosech, tak jak vznikají, ale jsou samozřejmě i náklady a výnosy, které se účtují až po ukončení kalendářního roku, nebo po ukončení měsíce, nebo na základě uzavřených smluv, kdy, se fakturují výkony na základě různých dílčích plnění, popř. zálohově a konečné vyúčtovací faktury (daňové doklady) jsou vystavovány až po ukončení smluvených akcí a služeb v delším časovém horizontu, než je kalendářní nebo účetní rok (např.: 2,3,4, roky). V těchto případech je namístě použít zásady časového rozlišení.

České účetní standardy 017

Problematikou časového rozlišování se zabývají České účetní standardy 017 (dále jen ČUS) a zpracovávají tuto problematiku do následujících bodů:

Náklady a výnosy se účtují do období, s nímž časově a věcně souvisejí.
Opravy nákladů nebo výnosů minulých účetních obdobích se účtují na účtech nákladů a výnosů, kterých se týkají, jen v případě, že se jedná o významnou částku těchto oprav, považují se za mimořádné náklady nebo výnosy.
Náhrady vynaložených nákladů minulých účetních období se účtují do výnosů běžného roku.
Náklady a výdaje, které se týkají budoucích období, je nutno časově rozlišit ve formě nákladů příštích období nebo výdajů příštích období na příslušných účtech účtové skupiny 38 – Přechodové účty aktiv a pasiv.
Výnosy a příjmy, které se týkají budoucích období, je nutné časové rozlišit ve formě výnosů příštích období nebo příjmů příštích období opět na příslušných účtech účtové skupiny 38.

ČUS i v této problematice připouštějí výjimky (ČUS 019 bod 6.4.), kdy časové rozlišení není nutné používat v případech:

kdy se účtuje o nevýznamných částkách, kdy jejich ponechání v nákladech či výnosech bez časového rozlišení záměrně neupraví výsledek hospodaření,
kdy se jedná o pravidelně se opakující výdaje, popř.: příjmy, za předpokladu že se výrazně neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů.

Výjimku tvoří i účtování o pokutách, penále, mankách a škodách (ČUS 017), o těchto položkách se účtuje v momentě, kdy dojde k uplatnění práva, tj. v momentě, kde je penále, pokuta vyčíslena.

Mezi položky, které se opakují a jsou nevýznamné částky patří např.: telefonní poplatky, předplatné časopisů a odborného tisku, nákup diářů a kalendářů pro následující rok, různé pojistky typu pojištění majetku a odpovědnosti účetní jednotky, ale i poskytované služby, které účetní jednotky pro své klienty ukončují až v průběhu následujícího účetního období, ale tato skutečnost vychází z charakteru práce, jedná se např.: o práce účetních, auditorů, daňových poradců, ale i právní služby. Tuto skutečnost upravuje také Zákon o dani z příjmů. Podle § 23 odst. 1 Zákona o daních z příjmů je základem daně rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. To vyplývá i z Pokynu GFŘ č. D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení. Podle Pokynu GFŘ č. D-22 k § 23 odst. 2 nelze tento postup uplatnit v případech, které se řeší pomocí dohadných položek (např. spotřeba elektrické energie, plynu, vody) nebo časovým rozlišením (např. přijaté a placené nájemné, úplata u finančního leasingu, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby).

Uplatňování časového rozlišení firma upravuje vnitřním předpisem

Uplatňování časového rozlišení si každá účetní jednotka musí upravit svým vnitřním předpisem, tento vnitřní předpis je pro účtování časového rozlišení závazný a nelze jej každý rok měnit, tak jak by se organizací hodilo z důvodu optimalizace účetního nebo daňového výsledku hospodaření.

V interním předpise pro časové rozlišení je třeba přesně specifikovat, s jakou přesností se bude časové rozlišení počítat, zda na dny nebo na celé měsíce, dále je třeba přesně stanovit termín, od kterého se bude časové rozlišování počítat, tj. od prvého dne měsíce, kterého se náklad týká (i když se může jednat pouze o část měsíce), nebo od měsíce či dne následujícího.

(Např.: Pojistná smlouva firemního vozidla je na pojistné období od 15.5.2019 do 14.5.2020. Pojistné může organizace počítat s přesností na dny od 15.5.2019 do 14.5.2020, nebo může např. stanovit období od 1.5.2019 do 30.4.2020.)

Dále je třeba v interním předpise stanovit způsob zaúčtování, kdy se bude o časovém rozlišení účtovat, zda se bude o časovém rozlišení účtovat pouze 1x ročně, při roční účetní závěrce, nebo v momentě, kdy společnost obdrží příslušný účetní doklad, nebo se bude účtovat o časovém rozlišení každý měsíc. Interní předpis musí také obsahovat specifikaci nákladů a výnosů, které se budou časově rozlišovat a u kterých se bude postupovat dle výše uvedené výjimky.

Je také důležité, aby se v tomto interním předpise ošetřilo i časové rozlišení nákupu drobného hmotného a nehmotného ve větším rozsahu. Drobný majetek s pořizovací cenou do 40 000 Kč většina organizací účtuje při pořízení přímo do nákladů, pouze vede evidenci tohoto majetku. Pokud však organizace nakoupí větší rozsah tohoto majetku, než je obvyklé, měla by tento majetek časově rozlišit. Ve vnitřním předpise by si měla organizace stanovit hranici nákupu tohoto majetku, kterou bude časově rozlišovat, např. jednorázový nákup drobného majetku nad 150 000 Kč. (Např.: Vzdělávací agentura zakoupí do nové učebny notebooky a tablety v hodnotě 330 000 Kč, 10 notebooků za 25 000 Kč, 10 tabletů za 8 000 Kč. Vzdělávací agentura bude předpokládat životnost pořizovaného zařízení na 36 měsíců, z tohoto důvodu bude i časové rozlišení tohoto zařízení na 36 měsíců.)

Komplikace mohou způsobit některé daňové doklady, které obdrží plátci DPH na přelomu účetních období. Doklad může být vystaven až v následujícím účetním období, ale datum uskutečnitelného zdanitelného plnění a faktické přijetí či poskytnutí služeb se týká období předchozího, nebo datum uskutečnitelného zdanitelného plnění je dříve, než vznikne skutečný náklad. Je třeba každému daňovému a účetnímu dokladu věnovat patřičnou pozornost a správně posoudit časovou a věcnou souvislost účetní operace.

Příklady:

Firma uzavřela smlouvu s reklamní agenturou o poskytnutí reklamy na období od 1.10.2019 do 30.6.2020 v celkové hodnotě 180 000 Kč bez DPH.

Firma obdržela od reklamní agentury daňový doklad vystavený dne 15.10.2019 s dnem uskutečnění zdanitelného plnění 1.10.2019. Firma bude postupovat následujícím způsobem:

180 000 Kč zaúčtuje na účet náklady příštích období (MD 381/D 321),
180 000 Kč časově rozliší na 9 měsíců, tj. 20 000 Kč na každý měsíc,

(firma má v interním předpise stanoveno, že se bude o časovém rozlišení účtovat měsíčně),

Firma v měsících 10/2019,11/2019,12/2019,1/2020,2/2020,3/2020,4/2020,4/2020,5/2020,6/2020 bude účtovat vždy 20 000 Kč do nákladů společnosti (518/381).

Firma platí nájemné 20 000 Kč na základě předloženého daňového dokladu. Daňový doklad na nájemné za měsíc prosinec2018 firma obdržela dne 20. 1.2019, se dnem zdanitelného plnění 31.12.2018. Firma tento doklad zaúčtuje následovně:

– ke dni 20.1.2019 zaúčtuje 20 000 Kč jako výdaj příštích období na účet MD 383/ D 321 a dále zaúčtuje ke dni 31.12.2018 nájemné za prosinec 20 000 Kč do nákladů na účet MD 518/ D 383.

Komplexní náklady příštích období

Jednou z položek časového rozlišení jsou tzv. Komplexní náklady příštích období. O těchto nákladech bude účtovat společnost, která bude účtovat o nákladech na záběh nové výroby, nebo pokud bude účtovat o nákladech na výzkum a vývoj (pokud je bude časově rozlišovat) anebo pokud bude účtovat o dlouhodobé propagaci. U tohoto typu nákladů si každá organizace musí stanovit jaké položky do těchto nákladů zahrnout, kdy se náklady začnou odepisovat (rozpouštět) a po jakou dobu. Např. při záběhu nové výroby do položky komplexních nákladů příštích období společnost zahrne mzdy techniků, mistrů a obslužného personálu, náklady na školení těchto zaměstnanců ( + další náklady dle skutečného vynaložení nákladů na příslušný záběh výroby). Při náběhu nákladů bude organizace průběžně vzniklé náklady účtovat běžně do nákladů společnosti, na konci roku tyto náklady sečte a přeúčtuje je na účet komplexních nákladů příštích období. Takto vzniklé komplexní náklady příštích období bude společnost postupně účtovat do nákladů dle předem stanoveného propočtu.

Výnosy příštích období

Časovou a věcnou souvislost je třeba sledovat i u běžných výnosů. Existuje řada příjmů, které firma obdrží v běžném roce, ale fakticky se týkají až období následujícího. Jedná se např. o různé předplatné, placení nájmu dopředu. Tyto položky musí účetní jednotky účtovat na účet Výnosy příštích období, ze kterého postupně položky odúčtovává, dle časové a věcné souvislosti. U společnosti, která zajišťuje různé vzdělávací akce je takovým typickým výnosem příjem na semináře a rekvalifikační kurzy, které sice klienti zaplatí v běžném roce, ale realizace bude až v roce následujícím.